La deducibilità dei contributi previdenziali e assistenziali versati dai professionisti rappresenta un aspetto cruciale nella gestione fiscale e previdenziale, influenzando direttamente la base imponibile e, di conseguenza, l'ammontare delle imposte dovute. Nel contesto dei dottori commercialisti, questa tematica assume sfaccettature particolari, specialmente quando si considerano i contributi di maternità e le diverse tipologie di contributi previdenziali obbligatori e integrativi. La normativa e la giurisprudenza in materia offrono un quadro complesso, ma fondamentale da comprendere per una corretta pianificazione fiscale.
La Distinzione tra Contributo Soggettivo e Contributo Integrativo
Per comprendere appieno la deducibilità dei contributi versati alle casse professionali, è essenziale distinguere tra le diverse tipologie di contributi. In generale, le casse previdenziali professionali prevedono due contributi principali: il contributo soggettivo e il contributo integrativo.
Il contributo soggettivo è la quota di contribuzione che ogni iscritto è tenuto a versare sulla base del proprio reddito netto professionale. L'aliquota di questo contributo può variare, solitamente attestandosi tra il 10% e il 30% del reddito netto, con un importo minimo annuo obbligatorio. Questo contributo è finalizzato alla costruzione della posizione pensionistica individuale del professionista.
Il contributo integrativo, invece, è una maggiorazione applicata sui corrispettivi lordi fatturati dal professionista. Per i dottori commercialisti, questo contributo è generalmente fissato al 4% (come indicato nel testo fornito, sebbene la normativa generale per alcune casse possa prevedere il 2%). La sua peculiarità risiede nel fatto che, per legge, è posto a carico del cliente e non del professionista che lo addebita in fattura. Questo comporta implicazioni significative in termini di deducibilità, come vedremo più avanti.
La Deducibilità dei Contributi Soggettivi
Per quanto concerne il contributo soggettivo, la regola generale prevede la sua deducibilità dal reddito professionale. Questo significa che l'importo versato a titolo di contributo soggettivo può essere sottratto dalla base imponibile su cui vengono calcolate le imposte sul reddito. La deducibilità riguarda il c.d. “contributo soggettivo” e non, di regola, il c.d. “contributo integrativo”.
Le sentenze della Corte di Cassazione, come la ordinanza 321, hanno ribadito che i contributi previdenziali versati dai professionisti sono componenti negative deducibili dal reddito professionale, in quanto rappresentano un costo inerente all’esercizio dell’arte o della professione. Questo principio si applica anche a spese che rappresentano un’immediata derivazione del reddito prodotto, e non solo a quelle strettamente necessarie per la sua produzione. La giurisprudenza, in questo senso, si è consolidata nel tempo, confermando la deducibilità di tali oneri.
Per i professionisti in gestione separata INPS, al fine del calcolo delle proprie imposte, potranno essere dedotti i contributi previdenziali versati, in base al calcolo sul proprio reddito imponibile. Per la tipologia di contributi deducibili però, devono essere fatte delle distinzioni. Il contributo soggettivo, solitamente ha un importo fisso minimo annuo calcolato sul volume degli affari del professionista. Fatta questa distinzione, diciamo che i contributi deducibili dal reddito imponibile sono solo i contributi di tipo soggettivo e il contributo integrativo volontario in quanto rappresentano un costo effettivo per il professionista.
Ai fini pensionistici, la Cassa riconosce sul montante contributivo un maggiore contributo rispetto a quello versato (ossia una maggiore aliquota di computo rispetto all'aliquota di finanziamento), con un sistema di premialità che cresce al crescere dell'aliquota di contribuzione soggettiva scelta (c.d. aliquota di finanziamento). Il tasso annuo di capitalizzazione applicato dalla Cassa per la rivalutazione del montante contributivo viene determinato in base alla media quinquennale del tasso di rendimento degli investimenti della Cassa (con un minimo garantito dell’1,5%).
Per poter dedurre i contributi versati durante il periodo d’imposta è necessario riportare il loro valore nell’apposito rigo del quadro della dichiarazione dei redditi dedicato a oneri e spese. Occorre nello specifico inserire l’importo nel quadro RP, rigo 21 e riportarlo poi insieme a tutti gli altri oneri al rigo RP 39.
La Deducibilità del Contributo Integrativo: Un Quadro Più Complesso
La questione della deducibilità del contributo integrativo è nettamente più articolata e, nella maggior parte dei casi, sfavorevole al professionista. Come accennato, il contributo integrativo è per legge posto a carico del cliente. Pertanto, sebbene il professionista sia tenuto a versarlo alla Cassa previdenziale, esso non rappresenta un costo effettivo a suo carico, ma un onere che deve essere recuperato dal cliente.
La Corte di Cassazione ha più volte confermato questo principio. Con la sentenza n. 20784/2016, la Suprema Corte ha affermato che il contributo integrativo non può essere dedotto dal reddito complessivo del professionista nemmeno quando quest’ultimo abbia provveduto al pagamento senza riscuoterlo dai propri clienti, come previsto dalla norma istitutiva. Questo vale anche in presenza di situazioni particolari che non hanno consentito di esercitare la rivalsa.
I giudici di legittimità hanno richiamato la norma legislativa che stabilisce che “Il contributo integrativo a carico di coloro che si avvalgono delle attività professionali degli iscritti è fissato nella misura del 2 per cento del fatturato lordo ed è riscosso direttamente dall’iscritto medesimo all’atto del pagamento previa evidenziazione del relativo importo sulla fattura”. Da ciò deriva che il contributo integrativo “non costituisce “costo” deducibile, trattandosi di onere che non grava sul contribuente professionista ma è posto dalla legge a carico del cliente dello stesso.”
La Cassazione ha precisato che la deducibilità dal reddito complessivo dei contributi previdenziali integrativi - benché astrattamente compresi nella fattispecie di cui alla lettera e) dell’art. 10 del TUIR (“contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge”) - non può trovare applicazione in considerazione della non ricorrenza della condizione posta dallo stesso art. 10 del TUIR, ovvero che l’onere sia rimasto effettivamente a carico del contribuente.
La differenza tra la deducibilità dal reddito professionale (ex art. 54 del TUIR) e dal reddito complessivo (ex art. 10 comma 1 lett. e) del TUIR) è cruciale. Mentre i contributi soggettivi sono generalmente deducibili dal reddito professionale, il contributo integrativo, essendo un onere a carico del cliente, non può essere dedotto né dal reddito professionale né dal reddito complessivo.
L'Impatto ai Fini IRAP
La distinzione tra deducibilità ai fini IRPEF e ai fini IRAP è significativa. Ai fini IRPEF, la deducibilità dei contributi dal reddito professionale piuttosto che da quello complessivo potrebbe sembrare priva di effetti pratici, trattandosi di contributi interamente deducibili (nel caso del contributo soggettivo). Tuttavia, il tema rileva in modo importante ai fini IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive).
Soltanto se i contributi sono qualificabili come costi inerenti all’attività professionale, essi possono concorrere (in diminuzione) alla formazione del valore della produzione netta ai fini IRAP. Questo significa che la corretta qualificazione e deducibilità dei contributi ha un impatto diretto sulla determinazione della base imponibile IRAP.
Il Contributo di Maternità per le Professioniste
Un aspetto peculiare che emerge dalla normativa e dalle interpretazioni giurisprudenziali riguarda il trattamento fiscale e contributivo delle indennità di maternità per le professioniste iscritte a casse previdenziali autonome, come l'ENPAP (Ente Nazionale di Previdenza e Assistenza per gli Psicologi).
Comprendere come una prestazione volta a supportare le professioniste in un periodo delicato come la maternità possa, paradossalmente, contribuire all'aumento dei contributi previdenziali da versare può apparire controintuitivo. Questa apparente contraddizione deriva dalla logica fiscale italiana, che prevede che tali indennità siano trattate alla stregua di redditi professionali.
In base all'art. 6 del D.P.R. 917/1986 (TUIR - Testo Unico delle Imposte sui Redditi), le indennità di maternità e altre prestazioni assistenziali erogate da casse previdenziali private devono essere considerate “reddito sostitutivo del reddito professionale”. Ciò significa che queste somme non sono da intendersi come semplici sussidi o aiuti economici, ma come redditi che sostituiscono quello che sarebbe stato percepito dal professionista se non fosse stato in congedo per maternità.
Dal punto di vista fiscale, l'indennità di maternità deve essere dichiarata come reddito, esattamente come si farebbe con i compensi professionali ordinari. Di conseguenza, tale somma aumenta il reddito imponibile complessivo del professionista, sul quale verranno poi calcolate le imposte dovute.
Con riferimento al sistema previdenziale dell'ENPAP, l'indennità di maternità, essendo considerata reddito sostitutivo del reddito professionale, deve essere inclusa nel calcolo del reddito netto su cui viene calcolato il contributo soggettivo. Questo significa che, anche se l'indennità non deriva dall'effettivo esercizio dell'attività professionale, essa va comunque ad aumentare la base imponibile contributiva per il contributo soggettivo.
Il Contributo Integrativo e la Maternità
Diversamente dal contributo soggettivo, il discorso per il contributo integrativo è differente. Questo contributo, pari al 2% dei corrispettivi lordi, ossia dei compensi effettivamente fatturati dal professionista durante l'anno, non viene influenzato dall'indennità di maternità. L'indennità di maternità, infatti, non è considerata un corrispettivo lordo soggetto a IVA. Pertanto, sebbene l'indennità di maternità aumenti il reddito netto e quindi il contributo soggettivo, non incide in alcun modo sul calcolo del contributo integrativo.
L'ENPAP prevede anche diverse possibilità di riduzione del contributo soggettivo minimo in determinati casi particolari. Tuttavia, anche in presenza di tali riduzioni, l'indennità di maternità continua a concorrere alla determinazione del contributo soggettivo complessivo, indipendentemente dall’applicazione di queste riduzioni.
Questo meccanismo, per cui un'indennità percepita durante un periodo di inattività lavorativa porta a un aumento del contributo soggettivo, può apparire ingiusto. Tuttavia, risponde a una logica di tutela previdenziale, volta a garantire che anche i periodi di inattività per cause naturali come la maternità non compromettano la posizione previdenziale del professionista, mantenendo una continuità contributiva.
Specificità Normative e Giurisprudenziali
La normativa di riferimento per il contributo integrativo è stata oggetto di interpretazioni giurisprudenziali che ne hanno definito i limiti. La sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 105/2015 aveva inizialmente sostenuto che, in assenza di un regolamento attuativo tempestivo, il pagamento retroattivo dei contributi integrativi disposti da un ente previdenziale costituiva un costo effettivamente rimasto a carico del contribuente, e quindi deducibile dal suo reddito complessivo.
Tuttavia, la Corte di Cassazione, con la sentenza del 14 ottobre 2016 n. 20784, ha cassato tale decisione. I giudici di legittimità hanno ribadito che il contributo integrativo, posto dalla legge a carico del cliente, non può essere dedotto dal reddito del professionista, né sotto il profilo logico né con riguardo ai principi dell'ordinamento giuridico tributario, trattandosi di onere che non è rimasto a carico del contribuente.
La Cassazione ha anche chiarito che l'indennità di maternità non è riconosciuta qualora sussista il medesimo diritto in capo ad altro Ente di Previdenza. In attuazione di quanto previsto al comma 239 dell'art. 1 della legge 30 dicembre 2021, n. 234, esclusivamente per gli eventi nascita e adozione o affido intervenuti a decorrere dal mese di ottobre 2021, sono riconosciute ulteriori tre mensilità, a seguire dalla fine del periodo di maternità, purché il reddito complessivo dichiarato ai fini fiscali nell'anno precedente l'inizio del periodo di maternità sia inferiore a una determinata soglia.
Dal 13/08/2022, data di entrata in vigore delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 105/2022 all’art. 70, comma 1, del decreto legislativo 26 marzo 2001, n. 105, l'indennità di maternità può essere richiesta a partire dalla 24° settimana di gravidanza ed entro il termine perentorio di 180 giorni.
Per i primi 5 anni di iscrizione, il contributo soggettivo sarà pari a un’aliquota a scelta tra il 12% e il 100% del reddito netto professionale. Questo sistema premiale incentiva una maggiore contribuzione volontaria, con un impatto positivo sulla posizione pensionistica futura.
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Conclusioni Provvisorie sulla Deducibilità
In sintesi, la deducibilità dei contributi versati dai dottori commercialisti e altri professionisti è strettamente legata alla natura del contributo stesso. Il contributo soggettivo, in quanto onere effettivo a carico del professionista per la sua copertura previdenziale, è generalmente deducibile dal reddito professionale. Il contributo integrativo, invece, essendo posto a carico del cliente, non è deducibile né dal reddito professionale né dal reddito complessivo.
Per quanto riguarda le indennità di maternità, esse sono trattate come reddito sostitutivo del reddito professionale, aumentando la base imponibile per il calcolo del contributo soggettivo, ma non influenzando il contributo integrativo. Sebbene possa apparire paradossale, questa impostazione risponde a una logica di tutela previdenziale, volta a garantire una continuità contributiva anche nei periodi di inattività lavorativa dovuti a eventi naturali. La corretta applicazione di queste norme richiede un'attenta analisi della propria situazione fiscale e previdenziale, avvalendosi, se necessario, del supporto di professionisti qualificati.
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